El delito fiscal. Aspectos penales y tributarios

Cuando se trata del delito fiscal, el Derecho penal y el Derecho tributario van de la mano, todavía más, se produce una suerte de «simbiosis» entre ambos que queda claramente reflejada en las sabias reflexiones vertidas en los trabajos que integran este libro, los cuales han sido distribuidos en dos partes que marcan de algún modo la línea divisoria entre las dos materias. Se consigue con ello dos efectos: por un lado, ofrecer una visión conjunta y, por otro, reunir a algunos de los mejores especialistas en este ámbito de estudio. Desde la perspectiva dogmática se puede decir que subsisten en buena parte los problemas clásicos en torno al tipo de delito en función del sujeto activo o el bien jurídico protegido y que estos han de tomarse como marco de discusión para afrontar otros diferentes que ocupan en este momento el primer plano en la discusión. No menos controvertidas son las dudas que plantea el delito fiscal desde la óptica político-criminal, también aquí con una doble dimensión, si se quiere, clásica y moderna. Por último, la obra da cuenta asimismo de otra de las preocupaciones esenciales de la doctrina, cual es el respeto a las garantías constitucionales de carácter penal y procesal, que sin duda se pueden ver comprometidas, entre otros motivos, como consecuencia del cambio radical en la regulación relativa al «tanto de culpa» en los supuestos de delitos contra la Hacienda Pública. Todo ello pone de manifiesto el necesario diálogo que debe producirse entre penalistas y tributaristas, el cual se vuelve aún más evidente si cabe cuando se desciende al tratamiento de aspectos como el propio procedimiento recaudatorio o la transformación de la deuda tributaria en responsabilidad civil ex delicto. Índice Presentación . 13 Eduardo Demetrio Crespo Primera par te La responsabilidad penal del asesor fiscal . 21 Mónica de la Cuerda Martín 1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 2. El asesor fiscal: una posición compleja carente de regulación . . . . . . . . 22 3. Ejercicio profesional de la asesoría fiscal: ¿una profesión de riesgo? . . . 25 4. Responsabilidad penal del asesor fiscal: el delito de defraudación tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 4.1. El delito de defraudación tributaria: ¿Ilícito común o especial? . . . . 28 4.2. Autoría y participación en el delito de fraude fiscal: la especial posición del asesor tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 4.2.1. Aproximación general: Sujetos activos del deber tributario . . 31 4.2.2. El asesor fiscal como autor; ¿Es necesaria la aplicación de la cláusula del art. 31 CP? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 4.2.3. El asesor fiscal como partícipe del delito de defraudación tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 5. Reflexión final . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 La superatenuación por «regularización tardía» y la compra de la impunidad. Motivos para una derogación 43 Jacobo Dopico Gómez-Aller 1. Planteamiento. La superatenuación por regularización tardía en el contexto normativo e histórico de la reforma de 2012 . . . . . . . . . . 43 El delito fiscal Aspectos penales ytributarios_INT.indd 7 18/11/2019 13:40:29 Índice 8 1.1. Santos Inocentes de 2012 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 1.2. Contexto normativo: un ordenamiento punitivo de menor incisividad que la de otros ordenamientos de la Unión Europea . . . . . . . . . . . . 45 2. La superatenuación del artículo 305.6 para el «obligado tributario o el autor del delito» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 2.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 2.2. Una superatenuación facultativa con más dudas que certezas . . . . . 50 2.3. Cuasi-impunidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 2.4. También disponible en casos de crimen organizado . . . . . . . . . . . . 55 2.5. Comprar la práctica impunidad: una atenuación configurada de modo que pone en manos del autor los presupuestos de un práctico vaciamiento de la pena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 3. Otros argumentos sobre la justificabilidad de la cláusula de superatenuación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 3.1. Más argumentos sobre costes y beneficios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 3.2. ¿Es la cláusula de superatenuación la simple plasmación legal de un caso de «dos o más atenuantes o una muy cualificada»? . . . 60 3.3. Argumentos de subsidiariedad penal y de resolución alternativa de conflictos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 4. Conclusión. La necesidad de derogar un precepto dañino para los intereses generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 Sociedades instrumentales y delito fiscal . 65 Patricia Faraldo Cabana 1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 2. Sociedades instrumentales, levantamiento del velo y responsabilidad penal de las personas jurídicas en el delito fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 3. Las circulares de la Fiscalía General del Estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 4. La doctrina jurisprudencial sobre la inexigibilidad de responsabilidad penal a las sociedades instrumentales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 5. El estatuto procesal penal de las sociedades instrumentales . . . . . . . . . 74 6. Conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 7. Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 Naturaleza jurídica y extensión del régimen de cuantías en Derecho penal tributario . 83 Juan Carlos Ferré Olivé 1. Aproximación: la política criminal en materia penal tributaria . . . . . . . . 83 2. Naturaleza jurídica de las cuantías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 3. Liquidación administrativa y determinación jurisdiccional . . . . . . . . . . . 89 4. Las cuantías en los distintos delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 El delito fiscal Aspectos penales ytributarios_INT.indd 8 18/11/2019 13:40:29 El delito fiscal. Aspectos penales y tributarios 9 5. Otras consecuencias derivadas de la incorporación de cuantías . . . . . . . 105 6. Conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 7. Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 Autoría y participación en el delito fiscal . 109 Carlos Martínez-Buján Pérez I. El delito fiscal como delito especial propio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 II. El delito fiscal como delito mixto: de realización típica (o de dominio) y de infracción de deber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 III. Consecuencias en materia de autoría y de participación . . . . . . . . . . . . 117 3.1. La posibilidad de aplicar la regla de las actuaciones en nombre de otro. Límites . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 3.2. Imposibilidad de admitir la autoría mediata del extraneus. Consecuencias en materia de participación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 3.3. La solución del castigo de la participación (el extraneus instrumentalizador como inductor o cooperador necesario e n la conducta del obligado tributario que actúa sin dolo) . . . . . . . 128 3.4. La atenuación de la responsabilidad del extraneus inductor o cooperador necesario: la aplicación del art. 65-3 CP . . . . . . . . . 130 3.5. La cuestión del castigo de la mera complicidad (o cooperación no necesaria) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 IV. Conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 Segunda par te La prueba en el delito fiscal 137 Claudio García Díez Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 I. La Administración tributaria ante el delito fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 II. Configuración del delito fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 III. El delito fiscal desde la óptica probatoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 IV. La carga de la prueba en Derecho tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 V. Medios de prueba tributarios que deben ajustarse al Derecho procesal penal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 VI. El delito fiscal como tipo penal abierto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 VII. Delito fiscal y prueba ilícita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 Facturas falsas y delito fiscal . 181 César García Novoa I. El delito de defraudación tributaria. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . 181 El delito fiscal Aspectos penales ytributarios_INT.indd 9 18/11/2019 13:40:29 Índice 10 II. Características y singularidades del delito contra la Hacienda Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 III. El deber de facturación como exigencia general en materia tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 IV. La factura y la comisión de delitos contra la Hacienda Pública . . . . . 197 V. La factura como medio de prueba de los gastos deducibles en actividades económicas de personas físicas y sociedades y los delitos contra la Hacienda Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 VI. Referencia especial a las singularidades del IVA y, en concreto, a las condiciones de deducibilidad del IVA soportado . . . . . . . . . . . . 205 VII. Conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 VIII. Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 Las liquidaciones vinculadas a delito contra la Hacienda Pública: aspectos recaudatorios . 213 Antonio Montero Domínguez 1. Procedimiento recaudatorio: reglas generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 1.1. Suspensión del procedimiento recaudatorio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 1.2. Medidas cautelares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 2. Responsables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 Actuación de la Administración tributaria en supuestos de delito fiscal . 231 Aurora Ribes Ribes 1. Antecedentes normativos y consideraciones preliminares sobre el Título VI de la Ley General Tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 2. Consecuencias de la apreciación de indicios de delito en los procedimientos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 2.1. Relación entre el procedimiento inspector y el proceso penal por delito fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 2.1.1. La simultaneidad procedimental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 2.1.2. La doble liquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 2.1.3. La irrecurribilidad en vía administrativa y judicial de la liquidación vinculada al delito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 2.1.4. La virtualidad del derecho a no declarar contra sí mismo ante la no paralización de la fase pre-procesal . . . . . . . . . . . 245 2.2. Efectos sobre el procedimiento de recaudación: la prosecución de las acciones de cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 2.3. El procedimiento sancionador tributario y el proceso penal a la luz del principio ne bis in idem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 3. Conclusión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253 Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 El delito fiscal Aspectos penales ytributarios_INT.indd 10 18/11/2019 13:40:29 El delito fiscal. Aspectos penales y tributarios 11 Regularización de deudas tributarias y responsabilidad civil por delito fiscal: intereses moratorios e intereses procesales 259 José Alberto Sanz Díaz-Palacios 1. Introducción normativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 2. Criterios doctrinales sobre la responsabilidad civil por delito fiscal . . . . 263 2.1. La inmutabilidad del título (la deuda tributaria no pierde su naturaleza de tal) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 2.2. La transformación de la deuda tributaria en responsabilidad civil ex delicto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 3. Responsabilidad civil por delito fiscal, intereses moratorios (o de demora) e intereses procesales (o de mora procesal) . . . . . . . . . 269 4. La regularización del «quinto año» como anticipo de responsabilidad civil por delito fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281