La Defraudación Tributaria en el Código Penal Español

En las últimas décadas la delincuencia socioeconómica y fiscal (en especial, el delito de defraudación tributaria) ha cobrado gran interés no sólo en la doctrina jurídico-penal sino también en el plano legislativo y en el ámbito jurisprudencial. Son numerosas las normas que se han promulgado sobre esta materia, y numerosos también los problemas interpretativos y de aplicación que han surgido al hilo de dicha regulación. En la presente obra se abordan, con profundidad dogmática y claridad expositiva, los problemas cruciales planteados en torno al art. 305 del Código Penal, uno de los más complejos y enrevesados de toda la Dogmática de la Parte Especial. Cuestiones tan relevantes como la génesis normativa de dicho delito, la problemática de la ley penal en blanco, las diferentes concepciones doctrinales sobre el bien jurídico, la responsabilidad penal de las personas jurídicas (sujeto activo idóneo, mucho antes que un particular, para cometer la acción defraudatoria de un mínimo de 120.000 ?), las diversas modalidades de la acción defraudatoria en materia tributaria, la interesantísima cuestión de la imputación objetiva en el delito tributario, la muy debatida de la prescripción del delito en cuestión o la regularización fiscal como levantamiento de la pena encuentran en el presente libro una cabal y exhaustiva exposición. Quien quiera conocer el estado actual de discusión doctrinal y jurisprudencial sobre esta materia, encontrará en este libro una respuesta satisfactoria. El autor, Edgar Iván COLINA RAMÍREZ, es Doctor en Derecho por la Universidad de Sevilla con la máxima calificación académica y autor de varios artículos y ensayos jurídicos. Extracto índice: SECCIÓN PRIMERA. Aproximación al delito tributario y técnicas de incriminación. CAPÍTULO I Consideraciones previas sobre la delincuencia económica. CAPÍTULO II Elementos normativos de remisión y ley penal en blanco. SECCIÓN SEGUNDA. Tipicidad I. CAPÍTULO III Bien jurídico (concepto y evolución) . CAPÍTULO IV La conducta típica en la defraudación tributaria . CAPÍTULO V Los sujetos de la conducta típica . SECCIÓN TERCERA. Tipicidad II . CAPÍTULO VI Imputación objetiva en el delito tributario. CAPÍTULO VII Posibles formas de intervención en el delito tributario. CAPÍTULO VIII Consideraciones específicas sobre los elementos típicos en el delito tributario. SECCIÓN CUARTA. Injusto típico y culpable . CAPÍTULO IX Antijuridicidad en la defraudación tributaria. CAPÍTULO X Culpabilidad en el delito tributario . CAPÍTULO XI Punibilidad en el ámbito de la defraudación fiscal. SECCIÓN QUINTA. Iter criminis y prescripción. CAPÍTULO XII Consumación y formas imperfectas de ejecución en el delito tributario. CAPÍTULO XIII Prescripción del delito de defraudación tributaria. Encrucijada con la prescripción administrativa. PRÓLOGO. 15 NOTA PREVIA . 21 ABREVIATURAS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 SECCIÓN PRIMERA. Aproximación al delito tributario y técnicas de incriminación. 27 CAPÍTULO I Consideraciones previas sobre la delincuencia económica. . . . . . . 27 I. Génesis normativa del delito tributario . . . . . . . . . . . . . . . 27 II. Derecho administrativo sancionador versus Derecho penal. 44 CAPÍTULO II Elementos normativos de remisión y ley penal en blanco. . . . . . . 59 I. Configuración típica de los elementos normativos de remisión y ley penal en blanco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 II. Ley penal en blanco y los elementos normativos del tipo . . . . . 71 III. Delito tributario ¿ley penal en blanco?. 86 SECCIÓN SEGUNDA. Tipicidad I. 93 CAPÍTULO III Bien jurídico (concepto y evolución) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 I. Contenido material del injusto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 A) Evolución histórica del concepto . 93 B) El bien jurídico como interés. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 12 SUMARIO C) El bien jurídico como situación. 103 D) El bien jurídico y el fin de la norma . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 II. Delimitación del bien jurídico en el delito tributario . . . . . . . . 112 A) Tesis funcionales . 113 B) Tesis de orientación patrimonial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 III. Necesidad de protección penal del bien jurídico en el delito tributario. 121 CAPÍTULO IV La conducta típica en la defraudación tributaria . 125 I. Defraudación a la Hacienda Pública por acción . 125 II. Defraudación a la Hacienda Pública por omisión. . . . . . . . . . . . . 128 III. Modalidades de la acción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 A) Elusión del pago del tributo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 B) Obtención indebida de devoluciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 C) Disfrute indebido de beneficios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 CAPÍTULO V Los sujetos de la conducta típica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 I. Sujeto activo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 A) Especial referencia a la persona jurídica . . . . . . . . . . . . . . . 148 a) El principio «societas delinquere non potest». . . . . . . . 148 b) Teoría del «levantamiento del velo». . . . . . . . . . . . . 154 II. Sujeto pasivo: ¿Es el Estado una víctima colectiva? . . . . . . . . 156 SECCIÓN TERCERA. Tipicidad II . 161 CAPÍTULO VI Imputación objetiva en el delito tributario. . . . . . . . . . . . . . . . 161 I. Perspectiva victimodogmática . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 A) Participación de la víctima en el delito . 161 B) El fraude en el delito tributario. 163 II. Deber de veracidad en el delito tributario. . . . . . . . . . . . . . 164 III. Conductas neutrales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 IV. Principio de confianza. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 V. Prohibición de regreso. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 VI. Riesgo no permitido. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 CAPÍTULO VII Posibles formas de intervención en el delito tributario. . . . . . . . . 183 I. Inducción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 II. Cooperación necesaria . 185 III. Complicidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 SUMARIO 13 IV. Especial referencia al asesor fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 CAPÍTULO VIII Consideraciones específicas sobre los elementos típicos en el delito tributario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 I. Actividades ilícitas y dinero ilegal como presupuesto para la imputación de un delito tributario. . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 II. El resultado material: perjuicio patrimonial . . . . . . . . . . . . . 203 III. El dolo en la defraudación tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . 213 IV. Error de tipo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 SECCIÓN CUARTA. Injusto típico y culpable . 225 CAPÍTULO IX Antijuridicidad en la defraudación tributaria. . . . . . . . . . . . . . . 225 I. Causas de justificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 A) Legítima defensa. 236 B) Estado de necesidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 C) Cumplimiento de un deber. 240 CAPÍTULO X Culpabilidad en el delito tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 I. Planteamiento general. 243 II. Causas de exculpación. 247 A) Enajenación mental. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 B) Alteraciones en la percepción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 III. Consideraciones específicas de la culpabilidad (error de prohibición). 249 CAPÍTULO XI Punibilidad en el ámbito de la defraudación fiscal. 257 I. Delimitación de la pena en el delito tributario. 257 II. Condición objetiva de punibilidad en el delito tributario. . . . . . 263 III. Regularización fiscal como levantamiento de la pena . 270 IV. Circunstancias modificativas de la punibilidad. 284 SECCIÓN QUINTA. Iter criminis y prescripción. 289 CAPÍTULO XII Consumación y formas imperfectas de ejecución en el delito tributario. 289 I. La consumación en el delito tributario. . . . . . . . . . . . . . . . 289 A) Consumación en los supuestos de liquidación ordinaria . . . . . . . 295 B) Consumación en la autoliquidación. . . . . . . . . . . . . . . . . 297 14 SUMARIO II. Problemática de la tentativa en el delito tributario. . . . . . . . . 303 A) La tentativa en la modalidad de elusión del pago de tributos. 306 B) La tentativa en la modalidad de obtención indebida de devoluciones y en el disfrute indebido de beneficios fiscales. . . . . . . . . . . . 307 CAPÍTULO XIII Prescripción del delito de defraudación tributaria. Encrucijada con la prescripción administrativa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 I. Estado de la cuestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 II. Prescripción administrativa (especial referencia al Derecho fiscal). 311 III. Prescripción penal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 IV. Computo del plazo legal de la prescripción . . . . . . . . . . . . . 323 A) Prescripción penal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 B) Prescripción tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 V. Incidencia de la prescripción tributaria en el delito de defraudación fiscal . 332 Jurisprudencia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341 Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 Leyes y códigos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371 Diccionarios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 Medios electrónicos . 372 Informes y consultas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 Prólogo La persona es el ser humano mediado por lo social. El ser humano nace, la persona se socializa: el primero vive en un mundo natural; la segunda, en cambio, se desenvuelve en un mundo social, esto es, se configura como sujeto destinatario de normas, titular de derechos y también de obligaciones. Este concepto social de persona encuentra numerosos antecedentes en la Filosofía y en la Teoría del Estado: «al ser humano se le denomina persona en tanto que disfruta de ciertos derechos en la Sociedad civil», se decía en el Derecho común prusiano de 1794 (§ 1, Tít. 1, parte II). Ello significa que la persona, por el hecho de vivir en Sociedad, tiene unas obligaciones positivas de hacer: la obligación de prestar algo a la Sociedad con su conducta personal: por ejemplo, ha de respetar el «caldo de cultivo mínimo» en el que se desarrolla el Estado de Derecho (lo que el maestro Jakobs ha denominado «normas de flanqueo», que apuntalan las bases de la convivencia social); ha de realizar, en muchos Estados, un servicio militar obligatorio cuando es llamado a filas; y, también, viene obligado a tributar a la Haciencia Pública una parte de su patrimonio personal, contribuyendo a las arcas del Estado con la entrega de una cantidad dineraria proporcional a sus ingresos. De ese modo, se dice, el Estado social y democrático de Derecho es verdaderamente social: porque la Sociedad se mantiene, no de manera individual ni por arte de magia, sino por las prestaciones que todos los miembros de la misma aportan al conjunto de la Sociedad. 16 PRÓLOGO ¿Por qué es eso así? Esto es: ¿Por qué alguien que trabaja ?como diría el tango? «noche y día como un buey» ha de compartir sus ganancias ?lo que ganó con el sudor de su frente? con otros congéneres? Sin duda porque la vida en Sociedad tiene sus privilegios, pero también sus servidumbres. La persona se puede beneficiar de las ventajas que le ofrece la vida comunitaria (por ejemplo, las ventajas provenientes de las fuerzas y cuerpos de seguridad, que le protegerán cuando se halle en peligro; de la sanidad pública o seguridad social, que le asistirá cuando se halle enfermo; de los tribunales, pues podrá acudir siempre, en caso de litigio, a un órgano jurisdiccional imparcial que le dará la razón si razón jurídica le asiste; o de la política de fomento, pues podrá circular por las autopistas del país, etc.) pero para ello ha de realizar, por su parte, unas básicas contraprestaciones si quiere beneficiarse de las atenciones públicas. El hombre social siempre ha sido renuente a este tipo de prestaciones. Quiere, sin duda, que se les ofrezcan expeditamente, y no tardando, todas las garantías de su vida comunitaria (desde la seguridad a la sanidad pública) pero es más premioso a la hora de abrir su bolsa y contribuir al colectivo. Ello explica que el ciudadano común acuda con naturalidad a la sanidad pública en trance de urgencia, pero que el mismo afirme con frecuencia desconocer que debía tributar a la Haciencia Pública y pagar religiosamente sus impuestos («a mí eso, no me afecta, ni me va ni me viene») u otras obligaciones onerosas del estilo, más aun hallándonos, como nos encontramos en el momento actual, es una situación de crisis financiera. Es un hecho comprobado que las épocas de crisis económicas o financieras, como en general en las situaciones de premiosa necesidad, agudizan el ingenio picaresco. En esos momentos de inestabilidad social se ingenian mecanismos para la supervivencia, pero también se perfeccionan trucos para beneficiarse de los demás. Las crisis financieras generan todo un arsenal de casos dramáticos donde se ponen de manifiesto las penurias y las desgracias de no poca gente. Y en tales circunstancias se produce una inflación de los delitos financieros y tributarios. No se trata, en todos estos casos, de la delincuencia tributaria insolidiaria, cometida por el estafador que inflige dolosamente un perjuicio a la Haciencia pública (este tipo de criminalidad se produce, más bien, en cualquier momento, al margen de toda crisis económica), sino del sujeto cuya situación económica le impide hacer frente a sus pagos regularmente. PRÓLOGO 17 A esa separación entre el hombre medio y el sistema tributario contribuye, sin duda, la especialidad de la materia tributaria, la multiplicidad de normas, reglamentos y directivas sobre el tema y un vocabulario muchas veces complejo en exceso para el profano. Un ejemplo de ello lo constituye la misma redacción del precepto penal que incrimina el delito de defraudación tributaria, el art. 305 del Código penal español, que constituye uno de los más complejos y enrevesados de toda la Dogmática de la Parte Especial. Doctrina y jurisprudencia se han esforzado durante años en aclarar tantos aspectos obscuros de dicha regulación. A dicha tarea, a dar luz entre tanto paisaje sombrío, contribuye muy eficazmente el claro y ejemplar libro que el lector tiene en sus manos. Su autor, el Dr. Edgar Iván Colina Ramírez, tuvo la valentía de enfrentarse a una problemática que, por lo general, asusta y disuade a no pocos doctorandos y a no pocos juristas. Sabedor de su talento, el Prof. Polaino Navarr ete propuso hace años al autor de esta obra que tomara el toro por los cuernos y demostrase sus buenas cualidades en el ruedo de los delitos tributarios. Lejos de amilanarse ante la complejidad del tema, el entonces Doctorando Iván Colina dedicó calladamente no pocas horas de su día a día a descrifrar, con paciencia casi benedictina, textos legislativos, artículos, libros y ensayos, de varios países y en varias lenguas, para ir adquiriendo un bagaje cultural y científico propicio para redactar una tesis doctoral. Porque el origen del presente trabajo reside, aunque el lector quizá no lo reconozca de inmediato, en la tesis doctoral que su autor defendió brillantemente en la Universidad de Sevilla durante el curso académico 2008/2009. Para la presente publicación, el autor ha decidido, con buen criterio, alivianar el texto original de una multitud de citas y de un par de cientos de páginas que exponían con exhaustividad la problemática de los delitos tributarios. En cambio, el libro publicado ha ganado en soltura y en agilidad, sin perder la cualidad esencial que lo adorna: la de saber compendiar, con palabra culta y llana, no pocos problemas suscitados al hilo del enrevesado tenor literal del tipo de defraudación tributaria, desde la problemática de la ley penal en blanco hasta la no menos debatida de la prescripción del delito en cuestión, pasando por la clásica (y, sin embargo, modernísima) discusión en torno al bien jurídico protegido, las diversas modalidades de la acción defraudatoria en materia tributaria, la interesantísima cuestión de la imputación objetiva en el delito tributario u otros problemas cual el de la regularización fiscal como levantamiento 18 PRÓLOGO de la pena. Todas esas cuestiones, y algunas más, encuentran en el libro del Dr. Colina Ramírez una cabal exposición, de manera que al cabo de su provechosa lectura el interesado podrá tener, al tiempo, una idea completa de la problemática, podrá observar el panorama completo de discusiones en torno a los delitos tributarios, podrá saber con profundidad y agilidad cuáles son las diferentes posturas en liza, y ?además? sabrá qué solución (y con qué sólidos fundamentos científicos, muchos influidos por el sugerente funcionalismo normativo del Prof. Jakobs) aporta un especialista del tema, cuya opinión merece la pena (¡o la alegría!) conocer. Un romanista de prestigio, ya fallecido, el Prof. Álvaro d?Ors defendía hace medio siglo las tres cualidades esenciales de toda tesis doctoral y, en general, de todo trabajo científico: la limitación, la originalidad y el rigor científico: respecto de la primera cualidad elemental, decía que «hay que saber recortar y aislar las cuestiones accesorias, pues ya se sabe que en la investigación los problemas van saliendo como las cerezas, tirando unos de otros»; a propósito de la segunda afirmaba que «(l)a originalidad consiste en la disciplina metódica y en la investigación honradamente llevada» y en relación a la tercera concluía que «(l)a tesis no es un discurso, ni una amena digresión, sino una investigación científica» (Álvaro d?Ors, «Tesis doctorales», en Id., Papeles del oficio universitario, Ediciones Rialp, S.A., Madrid, 1961, págs. 117 y sigs.). No me cabe la menor duda ?y la ponderada valoración del tribunal de expertos calificadores de la tesis doctoral del Dr. Colina Ramírez corroboró cuando afirmo? que el presente trabajo reúne, de manera sobresaliente, las cualidades que el afamado romanista reclamada para los trabajos de investigación en el ámbito universitario. No querría poner punto y final a estas líneas sin añadir un par de palabras más sobre las circunstancias (de circum stare: estar alrededor) que rodearon la confección del presente trabajo. Aún recuerdo la llegada de Iván Colina a Sevilla procedente de su natal México, sus ganas por aprender cada día más, su plenitud de bríos, de ilusiones y de esperanzas, su participación activa y bondadosa en las reuniones de Doctorado, su talente siempre optimista y su disposición para ayudar, en todo momento, a todos los jóvenes investigadores que, como él, fueron llegando a la Universidad de Sevilla desde otros países para iniciar los estudios de Doctorado a la acogedora sombra del Prof. Polaino Navarr ete. En todos PRÓLOGO 19 estos años he podido ver la maduración del investigador y he podido observar, de primera mano, las excelentes cualidades personales de Iván Colina. Admirado por todos, querido por todos, se ha convertido en algo así como un consejero siempre dispuesto a brindar desinteresadamente su ayuda y su consejo en todo momento. Yo mismo he disfrutado de no pocas horas de conversación con Iván Colina en la Facultad y fuera de ella. En la Facultad siempre hablábamos, hasta la noche, sobre temas de su tesis, sobre cuestiones del funcionalismo o sobre el Derecho penal del enemigo; fuera de ella, sin embargo, teníamos prohibido hablar de Derecho a partir de las diez, y ?en cambio? hablábamos de literatura y de música, y siempre acabábamos recitando poemas de Rubén Bonifaz Nuño, cantando canciones de Joaquín Sabina o bromeando sobre un cuento de Jorge Ibargüengoitia, «La mujer que no», pero? la tesis que sí. Y, claro, con este talante no tuvo Iván Colina mayores dificultades en llevar, salvando a veces adversas circunstancias, la tesis a buen puerto. Llegado de su México natal, en Sevilla formó familia con Mariló, una sevillana comprensiva y trabajadora, y aquí tuvieron varios hijos sevillanos, que hablan andaluz con acento mexicano. Ejerciendo en la práctica su posición de garante («que es más difícil que en la teoría», me decía), aquí vinieron épocas de alegría, pero también de tristeza (aún recuerdo que, sin faltar a nuestra cita semanal para hablar de su tesis, tuvo que salir apresuradamente al aeropuerto para no perderse el entierro de su padre). Todas las ha sabido superar con perseverancia y con humildad. Parafraseando el verso de una canción de Sabina que gusta tararear («el asesino sabe más de amor que el poeta»), podría decir que Iván Colina sabe más de delitos tributarios que muchos delicuentes de cuello blanco juntos: aunque no haya infringido nunca norma alguna ?ni siquiera las de la cortesía?, ni aunque su bondad desusadamente desbordante le caractericen como uno de los más leales y honestos juristas con los que uno puede encontrarse en la vida. Dr. Miguel Polaino-Orts Profesor de Derecho Penal Universidad de Sevilla