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Tratado sobre la imposición directa es un libro de consulta que analiza de forma práctica y didáctica los tributos directos con una exposición clara y sencilla, pero a su vez, con absoluta profundidad, lo cual permite alcanzar un conocimiento pormenorizado de la materia. Constituye una guía de consulta imprescindible tanto para el estudio como para el desarrollo práctico de los impuestos. Para alcanzar tan ambicioso objetivo, el libro se ha servido de numerosos y múltiples ejemplos que facilitan su seguimiento y comprensión. PRIMERA PARTE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.................................. 41 I. Disposiciones generales............................................................ 43 1. N aturaleza y objeto......................................................................... 43 2. Ámbito territorial............................................................................ 44 II. Hecho imponible........................................................................... 47 1. C onfiguración del hecho imponible ................................................ 47 a) L a adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio............................... 47 b) L a adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos.............................................................................. 48 c) L a percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 17.2, a), de la LIRPF................................................................... 48 2. P rincipios de calificación y afección................................................. 50 3. S upuestos de no sujeción y de exención.......................................... 51 4. P resunciones de hechos imponibles................................................ 53 III. S UJETO PAS IVO Y RESPONSABLES.................................................... 55 1. Contribuyentes................................................................................ 55 2. O bligación personal y real de contribuir.......................................... 56 3. Responsables................................................................................... 58 IV. NORMA TIVA APLICABLE.................................................................... 61 1. L egislación tributaria aplicable........................................................ 61 Índice General 8 Tratado sobre la imposición directa ÍNDiCE general a) N ormativa Foral............................................................ 61 b) N ormativa en territorio común...................................... 63 V. L IQUIDACIÓN..................................................................................... 69 1. E squema de liquidación.................................................................. 69 VI. BASE imponible................................................................................ 71 1. R egímenes de determinación........................................................... 71 2. Adquisiciones mortis causa............................................................... 71 a) Valor real de los bienes y derechos adquiridos............... 72 b) C argas deducibles......................................................... 75 c) Deudas deducibles........................................................ 76 d) G astos deducibles.......................................................... 77 e) A juar doméstico............................................................ 78 f) A dición de bienes.......................................................... 79 3. A dquisiciones lucrativas inter vivos.................................................. 81 4. C ontratos de seguro........................................................................ 82 VII. BASE LIQUIDABLE.............................................................................. 83 1. R educciones a la base imponible: consideraciones generales............ 83 2. R educción por parentesco............................................................... 84 3. R educción por seguro de vida......................................................... 86 4. R educción por adquisición de la vivienda habitual del causante...... 87 5. R educción por adquisición de la empresa familiar o de participaciones en una entidad...................................................................... 89 a) A dquisición del valor de una empresa individual o negocio profesional........................................................... 89 b) A dquisición de las participaciones en una entidad ....... 91 c) Usufructo sobre empresa, negocio o participaciones...... 97 6. R educción por transmisión de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español............................................................................ 97 7. R educción por transmisiones sucesivas............................................ 97 8. R educciones y no residentes............................................................ 98 9. R educciones en transmisiones lucrativas inter vivos ......................... 99 10. R eglas de aplicación de las reducciones objetivas: efectos de la partición............................................................................................... 101 9 ÍNDiCE general VIII. TIPO DE GRAVÁMEN.......................................................................... 103 IX. DEUDA TRIBUTARIA........................................................................... 105 1. C uota tributaria............................................................................... 105 a) C oeficiente multiplicador.............................................. 105 b) P atrimonio preexistente................................................. 106 c) E rror de salto................................................................ 107 2. Deducciones y Bonificaciones en cuota................................................. 107 X. NORMA TIVAS AUTONÓMICAS.......................................................... 109 1. C onsideraciones generales............................................................... 109 2. Andalucía........................................................................................ 109 3. Aragón............................................................................................ 110 4. Asturias........................................................................................... 112 5. Baleares........................................................................................... 113 6. Canarias.......................................................................................... 114 7. Cantabria........................................................................................ 116 8. C astilla - La Mancha........................................................................ 117 9. C astilla y León ................................................................................ 117 10. Cataluña.......................................................................................... 118 11. Extremadura.................................................................................... 120 12. Galicia............................................................................................. 122 13. La Rioja........................................................................................... 123 14. Madrid............................................................................................ 124 15. Murcia............................................................................................. 125 16. Valencia........................................................................................... 126 17. Navarra........................................................................................... 128 18. País Vasco........................................................................................ 129 XI. DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN.............................................................. 133 1. Devengo.......................................................................................... 133 2. Prescripción.................................................................................... 134 XII. NORMAS ESPECIALES........................................................................ 137 10 Tratado sobre la imposición directa ÍNDiCE general 1. Usufructo y Nuda Propiedad........................................................... 137 a) C oncepto y clases.......................................................... 137 b) Valoración..................................................................... 138 c) Tributación.................................................................... 139 d) C onsolidación del dominio........................................... 142 e) S upuestos especiales...................................................... 143 f) L os derechos de uso y habitación.................................. 144 g) Instituciones equiparables al derecho de usufructo o de uso................................................................................ 145 2. Sustituciones................................................................................... 145 a) S ustitución vulgar......................................................... 145 b) S ustitución pupilar y ejemplar....................................... 146 c) Fideicomiso y sustituciones fideicomisarias................... 146 3. Reservas.......................................................................................... 150 4. P artición y excesos de adjudicación................................................. 151 a) Igualdad fiscal............................................................... 151 b) E xcesos sobre valores declarados................................... 152 c) E xcesos sobre valores comprobados.............................. 153 5. R epudiación y renuncia................................................................... 154 6. Donaciones especiales..................................................................... 156 a) Donaciones remuneratorias y onerosas.......................... 156 b) L a acumulación de donaciones...................................... 157 XIII. GES TIÓN DEL IMPUESTO.................................................................. 159 1. N ormas generales............................................................................ 159 2. L a declaración................................................................................. 160 3. P lazo de presentación...................................................................... 161 4. L ugar de presentación..................................................................... 162 5. Tramitación..................................................................................... 164 6. Tipos de liquidaciones..................................................................... 164 a) Provisional.................................................................... 164 b) Definitiva...................................................................... 165 c) Complementarias.......................................................... 165 d) Parciales........................................................................ 165 7. A plazamiento y fraccionamiento del pago....................................... 166 8. Autoliquidaciones........................................................................... 167 a) Totales........................................................................... 167 11 ÍNDiCE general b) Parciales........................................................................ 168 9. C ierre registral y deberes de las autoridades, funcionarios y particulares............................................................................................. 168 XIV. ABRE VIATURAS................................................................................... 171 SEGUNDA PARTE IMPUESTO SOBRE LA RENTA..................................................................... 173 I. INTRODUCCIÓN................................................................................ 175 1. Antecedentes................................................................................... 175 2. N ormativa reguladora básica de ámbito estatal................................ 176 II. NA TURALEZA Y OBJETO DEL IRPF.................................................... 177 1. N aturaleza (art. 1 LIRPF)................................................................. 177 2. O bjeto (art. 2 LIRPF)....................................................................... 178 III. HECHO IMPONIBLE........................................................................... 179 1. E lemento objetivo........................................................................... 179 1.1. Aspecto material ..................................................................... 179 1.1.1. Obtención de rentas (art. 6 LIRPF)............................... 179 1.1.2. Individualización de rentas (art. 11 LIRPF)................... 180 1.2. Aspecto espacial ..................................................................... 180 1.2.1. Ámbito de aplicación (art. 4 LIRPF).............................. 180 1.2.2. Lugar de producción de rentas: IRPF, modalidad personal vs IRNR, modalidad real.......................................... 181 1.3. Aspecto temporal ................................................................... 181 1.3.1. Período impositivo (art. 12.1 y art. 13 LIRPF).............. 181 1.3.2. Devengo del impuesto (art. 12.2 LIRPF)....................... 181 1.3.3. Reglas de Imputación temporal..................................... 181 1.4. Aspecto cuantitativo................................................................ 184 2. E lemento subjetivo.......................................................................... 184 2.1. Sujeto pasivo (arts. 8, 9 y 10 LIRPF)....................................... 184 12 Tratado sobre la imposición directa ÍNDiCE general 2.2. Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados: Opción de tributación como contribuyentes por IRNR (art. 93 LIRPF)........................................................................ 188 2.3. Régimen opcional de tributación por el IRPF de contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea (art. 46 LIRNR)................................................................ 190 3. Delimitación negativa del hecho imponible..................................... 191 3.1. R entas no sujetas ................................................................... 191 3.2. E xenciones (art. 7 LIRPF)....................................................... 192 4. R entas estimadas o presuntas.......................................................... 201 IV. ES QUEMA LIQUIDATIVO DEL IRPF................................................... 203 V. REN DIMIENTO DEL TRABAJO (art. 17-20 lirpf)............................ 205 1. E squema de cálculo del rendimiento neto del trabajo...................... 205 2. Concepto......................................................................................... 206 2.1. Ingresos íntegros .................................................................... 206 2.2. N aturaleza de las retribuciones............................................... 206 2.3. R etribuciones dinerarias.......................................................... 213 2.3.1. Concepto...................................................................... 213 2.3.2. Valoración..................................................................... 213 2.4. R etribuciones en especie......................................................... 213 2.4.1. Concepto...................................................................... 213 2.4.2. Valoración..................................................................... 214 2.4.3. Supuestos que no se consideran retribuciones en especie (42.2 de la LIRPF y 43 a 46 del RIRPF).................... 217 2.4.4. Plan de retribución flexible (también llamado Plan de Compensación Flexible)................................................ 220 2.4.5. Ingresos a cuenta ......................................................... 225 2.4.5.1. Concepto........................................................ 225 2.4.5.2. La problemática sobre quién los soporta (empresa o empleado).......................................... 226 3. G astos deducibles............................................................................ 227 4. Reducciones.................................................................................... 228 4.1. R educción por rendimiento irregular o generado en más de dos años................................................................................. 228 4.2. R educciones al rendimiento neto............................................ 232 4.2.1. Reducción general para todos los trabajadores.............. 232 13 ÍNDiCE general 5. E jemplo recapitulativo..................................................................... 232 VI. REN DIMIENTO DEL CAPITAL INMOBILIARIO E IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS (ARTS. 21-24 Y ART. 85 LIRPF).................. 235 1. R endimiento del capital inmobiliario............................................... 235 1.1. E squema de cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario....................................................................................... 235 1.2. C oncepto (arts. 21-22 LIRPF)................................................. 236 1.3. Ingresos íntegros (artículo 22.2 LIRPF)................................... 237 1.4. G astos deducibles .................................................................. 237 1.4.1. Gastos deducibles con límite de deducción................... 238 1.4.2. Gastos deducibles sin límite de deducción.................... 239 1.5. R endimiento mínimo en caso de arrendamientos a cónyuges o a parientes por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado inclusive (artículo 24 LIRPF)......................................... 241 1.6. Reducciones ........................................................................... 243 1.6.1. Reducciones en arrendamientos destinados a vivienda (art. 23.2 LIRPF)........................................................... 243 1.6.2. Reducciones por rentas irregulares (art. 23.3 LIRPF).... 245 2. Imputación de rentas inmobiliarias................................................. 245 2.1. Concepto................................................................................ 245 2.2. Ingresos íntegros..................................................................... 246 3. E jemplo recapitulativo..................................................................... 246 VII. REN DIMIENTO DEL CAPITAL MOBILIARIO (ARTÍCULOS 25-26 LIRPF).................................................................................................. 249 1. E squema de cálculo del rendimiento neto del capital mobiliario...... 249 2. C oncepto (Art .21 LIRPF)................................................................ 250 3. Ingresos íntegros (Art .25 LIRPF).................................................... 251 3.1. P articipación en Fondos Propios de entidades........................ 251 3.2. C esión a terceros de capitales propios..................................... 254 3.3. O peraciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y renta derivadas de la imposición de capitales..... 256 3.3.1. Concepto...................................................................... 256 3.3.2. Clasificación................................................................. 258 3.3.3. Integración del rendimiento.......................................... 258 3.4. O tros rendimientos del capital mobiliario............................... 265 14 Tratado sobre la imposición directa ÍNDiCE general 3.5. Valoración de los rendimientos del capital mobiliario en especie........................................................................................... 267 4. G astos deducibles (Art. 26 LIRPF)................................................... 268 4.1. G astos de administración y depósito de valores negociables.... 268 4.2. G astos necesarios para la obtención de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamiento, y en su caso, las amortizaciones de los bienes o derechos....... 268 5. R educciones al rendimiento neto (Art. 26.2 de la LIRPF)................ 269 6. S upuesto especial de la integración de los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedentes de entidades vinculadas (Art. 46 LIRPF)........................................................ 270 7. Integración en la base imponible..................................................... 271 8. E jemplo recapitulativo..................................................................... 271 VIII. REN DIMIENTO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (ARTÍCULOS 27-32 LIRPF)........................................................................................ 275 1. Concepto......................................................................................... 275 2. M étodos de determinación del rendimiento neto............................. 276 3. E stimación directa .......................................................................... 276 4. E stimación directa simplificada (art. 28-31 RIRPF).......................... 279 4.1. Ámbito de aplicación.............................................................. 279 4.2. C álculo del rendimiento neto.................................................. 279 5. E stimación objetiva (art. 32-39 RIRPF)........................................... 280 5.1. Ámbito de aplicación.............................................................. 280 5.2. C álculo del rendimiento neto.................................................. 282 6. A fectación de elementos patrimoniales a actividades empresariales o profesionales (art. 28-29 LIRPF y art. 22 RIRPF).......................... 283 7. R educciones (art. 32 LIRPF y 25 RIRPF)......................................... 284 7.1. R educción por irregularidad o por rentas generadas en más de dos años (art. 32.1 LIRPF)................................................. 284 7.2. R educción específica (art. 32.2 LIRPF) ................................... 285 a) Concepto ..................................................................... 285 b) Ámbito de aplicación.................................................... 285 c) R equisitos de aplicación................................................ 285 d) Importe de la reducción................................................ 286 7.3. R educción por inicio de actividades económicas..................... 287 15 ÍNDiCE general 7.4. R educción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo. DA 27 LIRPF, en su redacción dada por la ley 16/2012 de 27 de diciembre.. 287 8. E jemplo recapitulativo..................................................................... 289 IX. GANAC IAS Y PÉRDIDAS PA TRIMONIALES (ARTÍCULOS 33-39 LIRPF)....................................................................................................... 293 1. C oncepto (artículo 33.1 LIRPF)....................................................... 293 2. Integración en la base imponible..................................................... 294 3. S upuestos en los que no existe alteración patrimonial (art. 33.2 LIRPF)............................................................................................. 294 4. S upuestos en los que no existe ganancia o pérdida patrimonial (art. 33.3 LIRPF)..................................................................................... 295 a) R educción de capital.................................................................. 295 b) Transmisiones lucrativas por causa de muerte............................ 296 c) Donaciones de empresas y participaciones................................. 296 d) E xtinción del régimen de separación de bienes.......................... 297 e) A portaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.................................................... 297 5. E special mención a las transmisiones lucrativas............................... 297 6. G anancias patrimoniales exentas (art. 33.4 LIRPF).......................... 299 7. P érdidas patrimoniales que no se computan (art. 33.5 LIRPF)......... 300 8. N orma general de cálculo de las alteraciones patrimoniales (arts. 34-36 LIRPF).................................................................................. 303 8.1. R égimen Transitorio: Ganancias Patrimoniales derivadas de elementos adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 (DT 9ª LIRPF)................................................................................ 304 9. N ormas específicas de valoración (las más significativas) (art. 37 LIRPF)............................................................................................. 307 9.1. Transmisión a título oneroso de valores admitidos a cotización oficial (art. 37.1.a LIRPF)................................................ 307 9.2. Transmisión a título oneroso de acciones o participaciones en sociedades que no estén admitidas a cotización oficial (art. 37.1.b LIRPF)......................................................................... 309 9.3. A portaciones no dinerarias a sociedades (art. 37.1.d LIRPF)... 311 9.4. S eparación de socios y disolución de sociedades (art. 37.1.e y 37.3 LIRPF)............................................................................ 312 16 Tratado sobre la imposición directa ÍNDiCE general 9.5. E scisión, fusión o absorción de sociedades (art. 37.1.e y 37.3 LIRPF).................................................................................... 313 9.6. Traspasos (art. 37.1.f LIRPF)................................................... 313 9.7. Indemnizaciones por siniestros patrimoniales (art. 37.1.g LIRPF).................................................................................... 314 9.8. P ermutas de bienes y derechos (art. 37.1.h LIRPF)................ 315 9.9. Transmisión de elementos patrimoniales a cambio de una renta vitalicia (art. 37.1.j LIRPF)............................................. 315 9.10. Incorporación de bienes y derechos (art. 37.1.l LIRPF)......... 316 9.11. Transmisión de elementos afectos (art. 37.1.n LIRPF)........... 316 10. G anancias patrimoniales no justificadas (art. 39 LIRPF).................. 316 11. E xención de la ganancia patrimonial derivada de la enajenación de la vivienda habitual (art. 38 LIRPF y art. 42 RIRPF)........................ 317 12. E xención de la ganancia patrimonial derivada de la enajenación de acciones o participaciones en entidades de nueva creación (art. 38.2 LIRPF)..................................................................................... 319 13. E xención de las ganancias patrimoniales por transmisión de elementos patrimoniales realizadas por personas mayores de 65 años.. 320 X. IMPUTACIÓN DE RENTAS.................................................................. 321 1. Imputación de rentas inmobiliarias (art. 85 LIRPF)......................... 321 2. Imputación de rentas derivadas del régimen de transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF)........................................................... 322 3. Imputación de rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF)................................................................................ 322 3.1. Introducción........................................................................... 322 3.2. R equisitos para imputar la renta.............................................. 323 3.3. C uantía a imputar................................................................... 324 4. A tribución de rentas (arts. 86-90 LIRPF)......................................... 325 5. G anancias patrimoniales por cambio de residencia: (art. 95 Bis lirpf). 327 XI. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS............................... 329 1. Integración y compensación de rentas en la big: (art. 48 Lirpf, da 39.2 y dt 7ª 6 lirpf)..................................................................... 330 1.1. C ompensación de partidas negativas procedentes del propio período impositivo.................................................................. 330 17 ÍNDiCE general 1.2. C ompensación de partidas negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación.................................................. 331 2. Integración y compensación de rentas en la BIA: (art. 49, da 39ª.1 y dt 7ª.5 lirpf)............................................................................. 332 2.1. C ompensación de rentas provenientes del propio período impositivo................................................................................... 332 2.2. C ompensación de partidas negativas pendientes de ejercicios anteriores................................................................................ 333 XII. BASE LIQUIDABLE. REDUCCIONES A LA BASE IMPONIBLE............ 337 1. R educción por tributación conjunta (arts. 82-84 LIRPF)................. 338 2. R educción por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento............................................................................................. 339 2.1. R educción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (art. 52 LIRPF)............................................... 339 2.2. R educción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53 LIRPF).............................................................. 340 2.3. Reducción por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad (art. 54 LIRPF)................................... 340 3. R educción por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos (art. 55 LIRPF).................................................................... 341 4. R educción por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales (D.A. 11ª LIRPF)...................................... 342 XIII. C UOTA ÍNTEGRA................................................................................ 345 1. Introducción................................................................................... 345 2. E squema de cálculo de la cuota íntegra........................................... 346 3. C uota íntegra general...................................................................... 347 4. C uota íntegra del ahorro.................................................................. 348 5. M ínimo personal y familiar (arts. 56-61 LIRPF)............................... 349 5.1. Concepto................................................................................ 349 5.2. Cuantías................................................................................. 349 A) M ínimo personal (art. 57 LIRPF)................................... 349 B) M ínimo familiar ........................................................... 349 B.1. Descendientes (art. 58 LIRPF)................................ 349 B.2. Ascendientes (art. 59 LIRPF).................................. 350 B.3. Discapacidad (art. 60 LIRPF)................................. 351 18 Tratado sobre la imposición directa ÍNDiCE general 5.3. R eglas comunes (art. 61 LIRPF).............................................. 352 5.4. A plicación de la tarifa general al mínimo personal y familiar... 352 6. C álculo definitivo de la cuota íntegra. Ejemplos recapitulativos....... 353 XIV. C UOTA LÍQUIDA. DEDUCCIONES A LA CUOTA ÍNTEGRA.............. 355 1. Introducción y esquema.................................................................. 355 2. Deducciones generales de normativa estatal.................................... 356 2.1. Deducción por inversion en empresas de nueva o reciente creación.................................................................................. 356 2.2. Deducción en actividades económicas (art. 68.2 LIRPF)......... 358 2.3. Deducción por donativ os (art. 68.3 LIRPF)............................ 359 2.4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 68.4 LIRPF).................................................................................... 359 a. R esidentes en Ceuta y Melilla........................................ 359 b. N o residentes en Ceuta y Melilla................................... 359 2.5. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (art. 68.5 LIRPF)........ 360 3. L imites de determinadas deducciones. Art. 69 LIRPF...................... 360 4. C omprobación de la situación patrimonial. Art. 70 LIRPF............... 361 XV. C UOTA DIFERENCIAL........................................................................ 363 1. Deducciones a la cuota líquida........................................................ 363 1.1. Deducción por doble imposición internacional (art. 80 LIRPF). 364 1.2. Deducción por doble imposición en régimen de transparencia fiscal internacional (art. 91.8 LIRPF)................................. 365 1.3. Deducción por doble imposición en cesión de derechos de imagen (art. 92.4 LIRPF)........................................................ 365 2. R etenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados....................... 366 2.1. O bligados a retener (art. 76 RIRPF)........................................ 366 2.2. R entas sujetas a retención o ingreso a cuenta (art. 75 RIRPF).. 367 2.3. Tipo aplicable a las retenciones para el ejercicio 2012 (art. 101 LIRPF)............................................................................. 367 2.4. P agos fraccionados (art. 101.11 LIRPF y arts. 109-112 RIRPF). 368 a. O bligados a efectuar los pagos fraccionados.................. 368 b. P lazo de presentación.................................................... 369 c. C uantificación del pago fraccionado.............................. 369 19 ÍNDiCE general XVI. Líquid o a ingresar o a devolver y deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo...... 371 1. Deducción por maternidad (art. 81 LIRPF) .................................... 371 a. C oncepto y ámbito subjetivo......................................... 371 b. Requisitos..................................................................... 371 c. Cuantía......................................................................... 372 2. Deducción por familia numerosa, por ascendiente con dos hijos o por personas con discapacidad a cargo............................................ 372 XVII. TRIBUTACIÓN CONJUNTA (ARTS. 82-84)......................................... 375 a. Introducción................................................................. 375 b. O pción de tributación................................................... 376 c. C oncepto de unidad familiar......................................... 376 d. N ormativa aplicable...................................................... 378 XVIII. GES TIÓN DEL IMPUESTO (ARTS. 96 Y SS LIRPF / ARTS. 61 Y SS RIRPF).................................................................................................. 379 1. O bligados a declarar........................................................................ 379 2. N o obligados a declarar................................................................... 379 3. Autoliquidación............................................................................... 380 XIX. E JEMPLOS DE LIQUIDACIONES........................................................ 381 TERCERA PARTE IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES............................................................... 397 I. NA TURALEZA. ÁMBITO DE APLICACIÓN. HECHO IMPONIBLE. SUJETO PAS IVO. CONTRIBUYENTES. EXENCIONES........................ 399 1. N ormativa reguladora y naturaleza.................................................. 399 2. Ámbito de aplicación espacial.......................................................... 400 2.1. E l Régimen tributario foral vasco............................................ 401 2.2. E l Régimen tributario foral navarro......................................... 402 2.3. Tratados y convenios............................................................... 404 3. E l hecho imponible......................................................................... 405 20 Tratado sobre la imposición directa ÍNDiCE general 3.1. Concepto................................................................................ 405 3.2. E l concepto de actividad económica y entidad patrimonial..... 406 3.3. A tribución de rentas............................................................... 407 3.3.1. Cálculo de la renta atribuible........................................ 408 4. Contribuyentes................................................................................ 409 4.1. Definición............................................................................... 409 4.1.1. Caso especial: las sociedades civiles.............................. 410 4.1.2. R égimen transitorio aplicable a las sociedades civiles con objeto mercantil...................................................... 411 a) Integración de las rentas en la base imponible. 411 b) S ociedades civiles sujetas a la obligación de llevanza de contabilidad.................................. 412 c) S ociedades civiles no sujetas a la obligación de llevanza de contabilidad.................................. 413 4.1.3. S ociedades agrarias de transformación.......................... 413 4.1.4. E ntes sin personalidad jurídica que son sujetos pasivos. 413 4.1.5. S ucesores de personas jurídicas..................................... 418 4.2. L a residencia en territorio español.......................................... 419 4.3. E l domicilio fiscal................................................................... 421 5. E ntidades exentas............................................................................ 421 5.1. E ntidades totalmente exentas.................................................. 422 5.2. E ntidades parcialmente exentas.............................................. 425 5.2.1. E ntidades no lucrativas incluidas en el ámbito de la Ley 49/2002........................................................................ 425 5.2.1.1. Requisitos que deben reunir las entidades sin fines lucrativos................................................ 427 5.2.1.2. Contenido del régimen de exención................. 428 5.2.2. E ntidades parcialmente exentas del Capítulo XIV del Título VII...................................................................... 429 5.2.2.1. Ámbito subjetivo.............................................. 429 5.2.2.2. Contenido del régimen..................................... 429 5.2.2.3. Determinación de la base imponible................. 430 II. LA BASE IMPONIBLE. NORMAS DE IMPUTACIÓN TEMPORAL........ 433 1. Concepto......................................................................................... 433 2. R egímenes de determinación de la base imponible.......................... 434 2.1. E l método de estimación directa............................................. 434 2.2. L as correcciones al resultado contable..................................... 437 a) Diferencias de calificación............................................. 437 21 ÍNDiCE general b) Diferencias de valoración.............................................. 438 c) Diferencias de imputación............................................. 438 d) L a aplicación de las normas contables por la Administración........................................................................... 438 2.3. E l método de estimación objetiva ........................................... 439 2.4. E l método de estimación indirecta.......................................... 439 2.5. P rocedimiento para aplicar la estimación indirecta.................. 441 2.5.1. M edios para la estimación de la base imponible............ 441 3. Imputación temporal de ingresos y gastos. Criterios generales devengo y correlación......................................................................... 442 3.1. Devengo contable................................................................... 442 3.2. M anifestación contable relativa del devengo: el resultado del ejercicio y cuentas de reservas................................................. 443 3.3. Ingresos y gastos en cuentas de Reservas y motivos de ajustes de signo opuesto..................................................................... 444 3.4. C orrelación de ingresos y gastos............................................. 445 3.5. E xcepciones al criterio general: aplicación de criterios contables distintos al devengo......................................................... 446 4. L a «inscripción contable de los gastos»........................................... 447 5. E fectos fiscales de la imputación contable incorrecta de ingresos y gastos.............................................................................................. 449 5.1. Tipología de registros con imputación temporal incorrecta: efectos.................................................................................... 450 5.2. L a condición de la válida imputación fiscal en periodo incorrecto: la «no tributación inferior».......................................... 452 5.3. C ambios de criterios contables................................................ 456 6. Imputación temporal en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado.................................................................................... 458 7. R ecuperación del valor de elementos patrimoniales......................... 463 a) R ecuperación del deterioro de valor.............................. 463 b) P érdidas en la transmisión de elementos readquiridos... 464 8. E liminación de provisiones sin registro de ingresos......................... 465 9. Variación del valor liquidativo de los activos afectos a contratos «unit linked»................................................................................... 467 10. N ormas de imputación diferida de determinadas pérdidas por transmisiones intragrupo................................................................. 467 a) Transmisión de inmovilizado material, intangible y valores representativos de deuda (Aptdo. 9)..................... 467 22 Tratado sobre la imposición directa ÍNDiCE general b) Transmisión intragrupo de participaciones societarias (apartado 10)................................................................ 470 c) Diferimiento por transmisión intragrupo de establecimientos permanentes.................................................... 472 11. Imputación de determinados activos por impuesto diferido (DTA).. 474 a) N aturaleza de la norma................................................. 474 b) Finalidad....................................................................... 475 c) C ontenido..................................................................... 475 12. Imputación especial de los ingresos de quitas y esperas concursales. 477 Regla general de imputación: finalidad y contenido........................ 477 Regla especial: ingreso superior al gasto por intereses..................... 478 III. Aju stes extracontables por limitación a la deducibilidad de gastos: amortizaciones. Los métodos de amortización. La regulación de la amortización en la lis. Casos particulares. La libertad de amortización. Regimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero. La amortización del inmovilizado intangible..... 481 1. L a Amortización: Concepto............................................................. 481 2. E l reflejo contable de la amortización: Los métodos de amortización................................................................................................. 483 a) S istema de amortización lineal...................................... 483 b) S istema de los números dígitos...................................... 484 c) S istema porcentaje constante sobre una base decreciente................................................................................... 484 3. L a regulación de la amortización en la LIS. Normas Comunes a las amortizaciones................................................................................ 486 3.1. E lementos patrimoniales amortizables.................................... 486 3.1.1. El inmovilizado material............................................... 486 3.1.2. El inmovilizado intangible............................................ 488 3.1.3. Inversiones inmobiliarias.............................................. 488 3.1.4. Los activos no corrientes mantenidos para la venta....... 489 3.2. Valor amortizable.................................................................... 489 3.3. P eríodo de amortización......................................................... 491 4. L a depreciación efectiva de los elementos del inmovilizado. Los métodos de amortización................................................................ 491 4.1. E l método lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas............................................................................... 493 23 ÍNDiCE general 4.1.1. Utilización intensiva de los elementos patrimoniales: Turnos de trabajo.......................................................... 495 4.1.2. Amortización de elementos patrimoniales usados......... 496 4.2. E l método del porcentaje constante sobre base decreciente..... 498 4.2.1. Elementos amortizables excluidos de la aplicación del método.......................................................................... 499 4.2.2. A mortización de elementos patrimoniales usados......... 499 4.3. E l método de la suma de números dígitos............................... 500 4.3.1. Elementos amortizables excluidos del método.............. 501 4.3.2. Amortización de elementos patrimoniales usados......... 501 4.4. O tros métodos de amortización.............................................. 502 4.4.1. Planes de amortización................................................. 502 4.4.2. Justificación de la depreciación..................................... 502 5. C asos particulares de amortización.................................................. 507 5.1. A mortización de obras en locales arrendados.......................... 507 5.2. A mortización en el método lineal por debajo del coeficiente derivado del período máximo................................................. 509 5.3. R eparaciones y conservación del inmovilizado material.......... 511 5.4. A mpliaciones, mejoras y renovaciones.................................... 512 6. L a libertad de amortización.................................................................. 517 6.1. E lementos patrimoniales susceptibles de acogerse a la libertad de amortización................................................................ 517 6.1.1. Elementos de las sociedades anónimas y limitadas laborales......................................................................... 518 6.1.2. Gastos de investigación y desarrollo y elementos afectos estas actividades..................................................... 520 6.1.3. La libertad de amortización en entidades de reducida dimensión.................................................................... 528 6.2. L ibertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo................................................................................. 528 a) Ámbito objetivo: Inversiones a las que resulta aplicable. 529 b) P uesta a disposición del sujeto pasivo y entrada en funcionamiento.................................................................. 530 7. C esiones de uso de bienes con opción de compra................................. 533 7.1. Tratamiento contable.............................................................. 533 7.2. R égimen fiscal de los contratos de cesión de uso..................... 535 7.3. Venta con arrendamiento financiero posterior......................... 537 7.4. E l régimen fiscal especial de determinados contratos de arrendamiento financiero................................................................ 539 24 Tratado sobre la imposición directa ÍNDiCE general 7.4.1. Objeto del régimen....................................................... 540 7.4.2. Duración de los contratos............................................. 540 7.4.3. Características del precio de los contratos..................... 540 7.4.4. Régimen fiscal............................................................... 541 8. L a amortización del inmovilizado intangible................................... 544 8.1. Tratamiento contable general.................................................. 545 8.2. R égimen fiscal de las amortizaciones del inmovilizado intangible........................................................................................ 546 a) G astos de investigación y desarrollo.............................. 547 b) L as aplicaciones informáticas y la creación de páginas web............................................................................... 547 c) L as concesiones administrativas.................................... 548 d) L os derechos de traspaso............................................... 555 e) L a propiedad industrial................................................. 557 IV. A JUSTES EXTRACONTABLES. EL DETERIORO DE VALOR DE LOS ELEMENTOS DE ACTIVO. CORRECCIONES DE VALOR ACEPTADAS POR EL TRLIS. CORRECCIONES DE VALOR LIMITADAS POR EL TRLIS.............................................................................................. 565 1. Introducción................................................................................... 565 2. E l deterioro de valor de los elementos de activo.............................. 566 3. C orrecciones de valor aceptadas por la LIS...................................... 567 3.1. Deterioro de valor de las existencias........................................ 567 4. C orrecciones de valor limitadas por la LIS....................................... 570 4.1. L as correcciones por deterioro de créditos por insolvencias.... 571 4.2. C orrecciones por deterioro de inmovilizados y val ores........... 581 4.2.1. Deterioro de valor de inmovilizados.............................. 582 4.2.2. Pérdidas por deterioro de valor en valores.................... 584 4.2.3. Calificación tributaria del gasto: supresión del anterior carácter deducible......................................................... 588 4.2.3.1. R égimen de deducción vigente hasta el periodo impositivo 2012................................................ 588 a) L as participaciones calificables como inversiones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas..................................... 588 b) L as restantes participaciones societarias.... 589 c) S upresión del carácter deducible; ajuste revertible.................................................. 590 25 ÍNDiCE general 4.2.3.2. R égimen de las pérdidas por deterioro de participaciones, deducidas hasta el año 2012............ 591 a) R eversión de deducciones de pérdidas por deterioro de participaciones cotizadas. 592 b) R égimen transitorio de las participaciones no cotizadas: reversión de las deducciones. 593 4.3. Deterioro de valor de valores de renta fija............................... 599 5. E l fondo de comercio financiero...................................................... 599 5.1. Ámbito objetivo y límite de aplicación.................................... 602 5.2. Naturaleza de la deducción por fondo de comercio financiero. 603 6. Deducción del inmovilizado intangible de vida útil indefinida........ 606 6.1. E l Fondo de comercio............................................................. 607 6.2. Resto de elementos del inmovilizado intangible de vida útil indefinida............................................................................... 612 V. Li mitación a la deducibilidad de gastos. PROVISIONES.... 615 1. Introducción. Reconocimiento contable y valoración de las provisiones.............................................................................................. 615 2. R egla general en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.............. 617 3. L os relativos a retribuciones al personal a largo plazo...................... 618 3.1. Retribuciones de aportación definida...................................... 618 3.2. Retribuciones de prestación definida ...................................... 619 4. G astos derivados provisiones........................................................... 623 4.1. L os gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas......... 623 4.2. P rovisión por contratos onerosos............................................ 623 4.3. P rovisión para reestructuraciones............................................ 624 4.4. L os relativos al riesgo de devoluciones de ventas.................... 625 4.5. P agos al personal basados en instrumentos de patrimonio...... 626 4.6. P rovisión para actuaciones medioambientales......................... 629 4.7. P rovisiones de las entidades aseguradoras y sociedades de garantía recíproca....................................................................... 630 4.8. P rovisión para gastos derivados de garantías, revisiones y accesorios a las devoluciones...................................................... 631 VI. L os gastos no deducibles. Limitacion de la deducibilidad de los gastos financieros................................................ 635 1. E l Artículo 15: naturaleza, finalidad y ajustes.................................. 635 26 Tratado sobre la imposición directa ÍNDiCE general Naturaleza y finalidad.................................................................... 635 Ajustes al resultado del ejercicio..................................................... 636 2. R etribución de los fondos propios................................................... 636 2.1. C onsideración fiscal extendida de la retribución a los fondos propios................................................................................... 637 L as acciones sin voto y determinadas acciones rescatables...... 637 P réstamos participativos: en general y los concertados intragrupo...................................................................................... 638 2.2. R etribuciones directas e indirectas.......................................... 639 R etribuciones directas: dividendos y primas de asistencia a juntas...................................................................................... 639 R etribuciones indirectas: entregas de bienes y prestaciones de servicios propios o de terceros ............................................... 640 2.3. R etribuciones de los socios mediante operaciones con precios diferentes a los de mercado..................................................... 641 3. C ontabilización del impuesto sobre sociedades............................... 643 3.1. G asto corriente y diferido por imposición sobre beneficios..... 643 3.2. Impuestos extranjeros sobre el beneficio................................. 644 4. M ultas, sanciones y recargos............................................................ 645 5. P érdidas del juego........................................................................... 646 6. Donativos y liberalidades................................................................. 647 6.1. C riterio general: gastos con fines de liberalidad...................... 647 6.2. Delimitaci ón: liberalidad entre sociedades y socios................ 647 Liberalidades a favor de los socios........................................... 648 Liberalidades a favor de las sociedades participadas................ 648 6.3. C aso particular: la retribución de los Administradores............ 649 6.4. Excepción: liberalidades asociadas a determinados fines......... 650 a) G astos por atenciones a clientes o proveedores.............. 651 b) G astos realizados con el personal de la empresa............ 652 c) G astos de promoción comercial o corporativa............... 653 d) G astos correlacionados con los ingresos........................ 654 e) L a dificultad de acreditar las circunstancias excepcionantes........................................................................... 654 6.5. Donaciones a determinadas entidades: deducciones en la cuota....................................................................................... 655 7. G astos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.............. 656 Los intereses de demora................................................................. 656 8. O peraciones asociadas a paraísos fiscales......................................... 657 27 ÍNDiCE general Gastos no deducible activados........................................................ 659 9. G astos financieros intragrupo.......................................................... 659 10. G astos por resolución de contratos de prestación de servicios personales............................................................................................ 661 11. G astos de operaciones vinculadas con calificación asimétrica.......... 662 12. Artículo 16. Limitación en la deducibilidad de los gastos financieros................................................................................................... 663 12.1. Naturaleza y estructura de la norma...................................... 663 12.2. Supuestos exceptuados e instrumentación............................. 664 12.3. Limitación general................................................................. 664 A. Texto de la norma: apartados 1, 2 y 4............................ 664 B. Determinación y utilización del límite........................... 665 B.1. Magnitudes intervinientes: cómputo...................... 665 B.2. Reglas de generales de aplicación de la restricción.. 666 B.3. Reglas especiales de aplicación de la restricción..... 668 12.4. Limitación adicional específica.............................................. 670 A. Texto de la norma: apartados 5..................................... 670 B. Finalidad y condiciones de aplicación........................... 670 C. C ontenido: límite específico y relación con el general.... 671 D. E xcepciones a la aplicación........................................... 672 VII. LAS REGLAS DE VALORACIÓN. EFECTOS DE LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR CONTABLE POR EL VALOR DE MERCADO. LA ACTUALIZACIÓN DE BALANCES DEL AÑO 2012.................................. 675 1. Introducción................................................................................... 675 2. R egla general de valoración de los elementos patrimoniales............. 676 a) R evalorizaciones contables no reguladas........................ 676 b) Variaciones de valor de los «Activos Financieros Disponibles para la Venta» .................................................... 678 3. O peraciones de aumento de capital por compensación de créditos.. 680 4. E lementos transmitidos en virtud de fusión o escisión, acogidas al régimen especial.............................................................................. 684 5. Valores de transmisión y/o adquisición, al «valor de mercado»........ 687 5.1. O peraciones sometidas al criterio de val oración de los artículos 17.4 y 17.5........................................................................ 687 5.2. Adquisiciones a título lucrativo............................................... 688 5.3. Transmisiones a título lucrativo............................................... 689 5.4. A portaciones no dinerarias a entidades................................... 690 28 Tratado sobre la imposición directa ÍNDiCE general 5.5. Determinadas transmisiones a los socios................................. 692 a) O peraciones societarias origen de las transmisiones...... 692 b) Disolución..................................................................... 692 c) S eparación de socios .................................................... 694 d) R estantes operaciones de la letra c)................................ 696 5.6. O peraciones de restructuración.............................................. 697 5.7. E lementos patrimoniales adquiridos mediante permuta.......... 698 5.8. E lementos patrimoniales adquiridos como consecuencia de canje o conversión.................................................................. 701 5.9. Valoración de los elementos recibidos por la sociedad en condición de socio........................................................................ 703 a) R educción de capital con devolución de aportaciones... 703 b) R estantes operaciones societarias: artículo 17 apartados 7, 8 y 9.......................................................................... 708 6. E fectos de la valoración contable distinta de la fiscal (Art. 20 LIS)... 710 7. O tras reglas especiales de valoración (Artículo 19).......................... 714 7.1. Imposición de las plusvalías latentes en elementos patrimoniales no transmitidos............................................................. 714 7.2. R entas derivadas de operaciones con paraís os fiscales............ 715 7.3. C ómputo de rentas sometidas a retención a cuenta del impuesto..................................................................................... 716 7.4. Beneficios fiscales (no sujeción) de determinadas rentas.......... 717 8. A ctualización de Balances................................................................ 718 8.1. N aturaleza y finalidad............................................................. 718 8.2. R égimen jurídico.................................................................... 719 8.3. Determinación y registro del incremento de valor................... 720 a) Determinación del valor actualizado del elemento......... 720 b) O btener la diferencia entre el «valor actualizado» y el valor neto contable anterior........................................... 721 c) Determinar el coeficiente o ratio «k» de autofinanciación............................................................................... 721 d) Importe del incremento neto de valor........................... 722 e) R egistro contable del incremento neto de valor............. 722 8.4. Valor fiscal de los elementos actualizados................................ 722 8.5. E l Gravamen único de actualización....................................... 723 VIII. EL RÉGIMEN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS. SUJETOS AFECTADOS POR LA VINCULACIÓN. MÉTODOS DE VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS. CONTRATOS DE 29 ÍNDiCE general PRESTACIÓN DE SERVICIOS. ACUERDOS DE REPAR TO DE COSTES. ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN. EL AJUSTE SECUNDARIO. COMPROBACIÓN DEL VALOR EN LAS OPERACIONES VINCULADAS. EL RÉGIMEN SANCIONADOR................................... 725 1. E l régimen de las operaciones vinculadas. Introducción.................. 725 2. A ntecedentes y regulación actual..................................................... 727 3. L a valoración de las operaciones vinculadas. El análisis de comparabilidad.......................................................................................... 729 4. S upuestos de vinculación................................................................ 735 a) Dominio directo............................................................ 735 b) Dominio indirecto......................................................... 736 5. L os métodos de valoración.............................................................. 737 5.1. E l método del precio libre comparable.................................... 738 5.2. M étodo del Coste incrementado............................................. 739 5.3. M étodo del Precio de reventa.................................................. 740 5.4. M étodo de la distribución del resultado.................................. 741 5.5. M étodo del margen neto del conjunto de operaciones............ 742 6. L os servicios prestados entre entidades vinculadas.......................... 743 6.1. L a efectividad de la prestación................................................ 744 6.2. L a utilidad de la prestación..................................................... 745 6.3. C riterios de asignación o reparto de servicios conjuntos......... 745 7. E l safe harbor para socios profesionales........................................... 746 8. R equisitos para los Acuerdos de reparto de costes........................... 748 9. L os Acuerdos previos de valoración (APA )....................................... 750 9.1. Concepto................................................................................ 750 9.2. Tipos de APA .......................................................................... 750 9.3. Regulación legal...................................................................... 751 9.4. P rocedimiento del APA del ámbito interno.............................. 752 1. Órgano competente...........